IASB Post-implementation Review (PiR) IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12

Aktueller Stand

Der IASB hat am 9. Dezember eine Bitte um Informationsübermittlung (Request for Information (RFI)) zu den IFRS-Standards für die Konzernrechnungslegung – IFRS 10 Konzernabschlüsse, IFRS 11 Gemeinsame Vereinbarungen  und IFRS 12 Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen veröffentlicht (weitere Informationen).

Stellungnahmen waren bis zum 10. Mai 2021 möglich.

Das DRSC hat am 10. Mai 2021 seine Stellungnahme zum RFI an den IASB übermittelt. Der IASB wertet zurzeit die eingegangenen Rückmeldungen aus.

Inhalt

Der IASB hat die Durchführung des PiR zu IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12 in zwei Phasen geteilt.

In der ersten Phase wurden Themenbereiche identifiziert, die von Erstellern, Prüfern, Enforcern, Wissenschaftlern und Investoren sowie sonstigen interessierten Personen in IFRS 10, IFRS 11 und/oder IFRS 12 als problematisch angesehen werden. Die erste Phase des PiR wurde im April 2020 abgeschlossen.

Auf Basis der identifizierten Themen hat der IASB in der zweiten Phase im Dezember 2020 ein Request for Information (RfI) vom IASB zur Kommentierung gestellt. Dieser kann bis zum 10. Mai 2021 kommentiert werden.

Im RFI wurden insgesamt 15 Fragen zu den folgenden Themen zur Kommentierung gestellt:

IFRS Themenfeld Thema Frage
n/a Angaben zum Hintergrund des Befragten 1
IFRS 10 Beherrschung –
Verfügungsgewalt über das Beteiligungsunternehmen
Identifikation der maßgeblichen Tätigkeiten 2(a)
Rechte, die einem Investor Verfügungsgewalt verleihen 2(b)
Beherrschung ohne Stimmrechtsmehrheit 2(c)
Beherrschung –
Verknüpfung zwischen Verfügungsgewalt und Rendite
Prinzipal-/Agenten-Beziehungen 3(a)
Agentenbeziehungen, die nicht auf einer vertraglichen Vereinbarung beruhen („De Facto-Agenten“) 3(b)
Investment­-
gesellschaften
Definition von Investmentgesellschaften 4(a)
Tochtergesellschaften, die selbst eine Investmentgesellschaft sind 4(b)
Bilanzierungs-
vorschriften
Veränderungen in der Beziehung zwischen
einem Investor und einem Beteiligungsunternehmen
5(a)
Teilweiser Erwerb eines Tochterunternehmens, das keinen Geschäftsbetrieb darstellt 5(b)
IFRS 11 Kooperationen und Vereinbarungen, die nicht vom Anwendungsbereich von IFRS 11 erfasst sind 6
Einstufung von gemeinsamen Vereinbarungen 7
Bilanzierungsvorschriften für gemeinschaftliche Tätigkeiten 8
IFRS 12 Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen 9
Sonstiges Sonstige Anmerkungen, inkl. des Zusammenwirkens von IFRS 10 und IFRS 11 mit anderen IFRS 10

In einem nächsten Schritt wird der IASB im Rahmen der zweiten Phase die eingegangenen Stellungnahmen, die verschiedenen Diskussionsveranstaltungen sowie die einschlägige Literatur auswerten. Der IASB wird seine Ergebnisse zusammenfassen und darlegen, welche Schritte ggf. als Ergebnis der Überprüfung zu unternehmen gedenkt.

Hintergrund

Der RFI ist Teil des Post-Implementation Review (PIR) dieser Standards und bittet um Rückmeldungen zur Anwendung der Standards und zu den Informationen, die den Nutzern der Jahresabschlüsse zur Verfügung gestellt werden. Der IASB wird die Rückmeldungen zum RFI nutzen, um festzustellen, ob weitere Maßnahmen erforderlich sind.

PIRs werden durchgeführt, um die Auswirkungen eines neuen Standards zu bewerten, nachdem die Unternehmen die Vorschriften einige Zeit lang angewandt haben.

IFRS 10 regelt die Erstellung von (konsolidierten) Konzernabschlüssen; IFRS 11 regelt die Bilanzierung von Anteilen an gemeinsamen Vereinbarungen; und IFRS 12 legt die Informationen fest, die im Anhang über Beteiligungen an anderen Unternehmen offenzulegen sind.

Stellungnahme des IFRS-Fachausschusses des DRSC

Das DRSC hat am 10. Mai 2021 seine Stellungnahme zum Post-implementation Review zu IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12 an den IASB übermittelt.

Darin vertreten wir die Ansicht, dass IFRS 10 insgesamt ein robustes Gerüst an Prinzipien und Grundsätzen für die Beurteilung, ob ein Investor ein Beteiligungsunternehmen beherrscht, bereitstellt. In Einzelfällen kann die Beurteilung in der Praxis herausfordernd sein; dies ist jedoch oftmals auf die Komplexität einzelvertraglicher Gestaltungen und nicht auf grundsätzliche Mängel in IFRS 10 zurückzuführen.

Weiterhin sind wir der Auffassung, dass – obwohl die Erstanwendung von IFRS 11 in der Praxis mit einigen Herausforderungen verbunden war (z. B. in Bezug auf die Klassifizierung von gemeinsamen Vereinbarungen) – in der Praxis Lösungen für diese Anwendungsprobleme entwickelt wurden.

Ungeachtet unserer grundsätzlichen Überzeugung, dass IFRS 10 und IFRS 11 im Allgemeinen gut funktionieren, stellen wir in unserer Stellungnahme jedoch auch fest, dass für einige Anwendungsfragen weiterhin Regelungslücken bestehen. Dies bezieht sich in erster Linie auf die Schnittstelle des Anwendungsbereichs von IFRS 10 und IFRS 11 zu anderen Standards, wie z. B.:

  • die Bilanzierung von Put-/Call-Optionen auf nicht beherrschende Anteile,
  • die Veräußerung oder Einbringung eines Tochterunternehmens (oder einer Gruppe von Vermögenswerten) zwischen einem Investor und einem assoziierten Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen,
  • ob die rechtliche Ausgestaltung eines Erwerbs über ein Vehikel einer legalen Einheit („corporate wrapper“) einen Einfluss auf die Bilanzierung haben sollte (oder nicht), und
  • die Bilanzierung aus Sicht eines Agenten, d.h. wie interagieren die Anforderungen an “Prinzipale und Agenten” in IFRS 10 mit IAS 28.

Im Hinblick auf diese übergreifenden Fragestellungen besteht ein Bedarf an Nachschärfungen durch den IASB.

Des Weiteren empfehlen wir dem IASB, prinzipienbasierte Leitlinien für die Bilanzierung von Transaktionen zu entwickeln, die eine Veränderung der Art der Einbeziehung eines Beteiligungsunternehmens beinhalten. In unserer Stellungnahme weisen wir darauf hin, dass die IFRS noch immer nicht sämtliche Statuswechsel regeln; dies gilt insbesondere für gemeinschaftliche Tätigkeiten.

Einzelheiten können der DRSC-Stellungnahme entnommen werden.

Zugehörige Veranstaltungen

  • 101. Sitzung IFRS-FA
  • 29.04.2021
  • 101. Sitzung IFRS-FA
  • 29.04.2021
  • IASB Request for Information - PiR IFRS 10, IFRS 11, and IFRS 12

    Der IFRS-FA informierte sich über die Öffentliche Diskussionsveranstaltung zum Post-implementation Review (PiR) am 20. April 2021, die das DRSC gemeinsam mit Vertretern von EFRAG durchgeführt hatte, und erörterte das erhaltene Feedback.

    Ferner schloss der IFRS-FA seine Erörterungen des Entwurfs einer Stellungnahme zum PiR ab. Dabei erörterte der IFRS-FA insb. seine Gesamtposition sowie die Inhalte des Begleitschreibens und diskutierte schließlich, welche Ergänzungen aufgrund der bei der Öffentlichen Diskussionsveranstaltung erhaltenen Rückmeldungen an der Stellungnahme vorgenommen werden sollten.

    Insgesamt bekräftigte der IFRS-FA seine Auffassung, dass IFRS 10 und IFRS 11 insgesamt ein robustes Gerüst an Prinzipien und Grundsätzen bereitstellen, sodass keine umfangreichen Überarbeitungen notwendig erscheinen. Anwendungsprobleme bestünden demgegenüber weiterhin an der Schnittstelle des Anwendungsbereichs von IFRS 10 und IFRS 11 zu anderen Standards – wie z.B. in Bezug auf die Bilanzierung von Optionen auf nicht-beherrschende Anteile (IFRS 10, IAS 32) sowie die Einbringung eines Tochterunternehmens in ein Gemeinschaftsunternehmen (IFRS 10, IAS 28). Im Hinblick auf diese übergreifenden Fragestellungen bestehe ein Bedarf an Nachschärfungen durch den IASB.

    Die DRSC-Stellungnahme an den IASB soll entsprechend überarbeitet und im Umlaufverfahren verabschiedet werden.

  • Öffentliche Diskussionsveranstaltung des DRSC zum Post-implementation Review des IASB zu IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12
  • 20.04.2021
  • Öffentliche Diskussionsveranstaltung des DRSC zum Post-implementation Review des IASB zu IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12
  • 20.04.2021
  • 100. Sitzung IFRS-FA
  • 25.03.2021
  • 100. Sitzung IFRS-FA
  • 25.03.2021
  • IASB Request for Information - PiR IFRS 10, IFRS 11, and IFRS 12

    Der IFRS-FA setzte die Erörterung des Stellungnahmeentwurfs zu dem vom IASB veröffentlichten Request for Information zum PiR von IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12 fort. Im Fokus der Diskussion standen die Antwortentwürfe zu den Themengebieten:

    • Investmentgesellschaften,
    • Veränderungen in der Beziehung zwischen einem Investor und einem Beteiligungsunternehmen und
    • Teilweiser Erwerb eines Tochterunternehmens, das keinen Geschäftsbetrieb darstellt.

    Der IFRS-FA erörterte erneut die Problemstellung, dass im Konzernabschluss eines Mutterunternehmens, das selbst keine Investmentgesellschaft ist, jedoch Investment-Aktivitäten durch eine Tochtergesellschaft erbringt, die eine Investmentgesellschaft iSv IFRS 10 ist, die Konsolidierungsausnahme der Tochtergesellschaft nicht beibehalten werden darf (IFRS 10.33). In diesem Zusammenhang diskutierte der IFRS-FA insbesondere die vom IASB geäußerten Bedenken der Eröffnung von Strukturierungsmöglichkeiten (vgl. IFRS 10.BC277-BC281). Der IFRS-FA teilte nicht die vom IASB geäußerten Bedenken der Eröffnung von Strukturierungsmöglichkeiten.

    In Bezug auf die Bilanzierung von Veränderungen in der Beziehung zwischen einem Investor und einem Beteiligungsunter­nehmen stellte der IFRS-FA fest, dass im Hinblick auf gemeinsame Vereinbarungen weiterhin nach IFRS 11 Regelungslücken bestehen. Gegenüber dem IASB solle angeregt werden, diese Regelungslücken zu schließen, unabhängig davon, ob diese Konstellationen in der Praxis ggf. nur selten auftreten. Diese Fragestellung sei daher vom IASB umfassend und konzeptionell anzugehen.

    Darüber hinaus diskutierte der IFRS-FA den Antwortentwurf zum Themenbereich eines teilweisen Erwerbs eines Tochterunternehmens, das keinen Geschäftsbetrieb (iSv IFRS 3) darstellt. Der IFRS-FA stellte fest, dass ein häufiger Anwendungsfall der Erwerb von Immobilienobjektgesellschaften darstellt, die häufig als Share Deal ausgestaltet sind und – unter steuerlichen Gesichtspunkten – einen Mehrheits- aber nicht vollständigen Erwerb der Anteile umfassen. Auch in Bezug auf diese Anwendungsfälle stellen sich die Bilanzierungsfragen des Ausweises von nicht beherrschenden Anteilen sowie der Berücksichtigung von bedingten Kaufpreisbestandteilen und Kaufoptionen auf die nicht beherrschenden Anteile.

    Der Stellungnahmeentwurf ist entsprechend zu ergänzen und zu überarbeiten. Der IFRS-FA wird die Erörterung des Stellungnahmeentwurfs in der kommenden Sitzung am 29. April 2021 fortsetzen.

  • 99. Sitzung IFRS-FA
  • 15.03.2021
  • 99. Sitzung IFRS-FA
  • 15.03.2021
  • IASB Review for Information - PiR IFRS 10, IFRS 11, and IFRS 12

    Der IFRS-FA informierte sich über die Ergebnisse einer von EFRAG – in Kooperation mit Vertretern des IASB und der EFFAS – durchgeführten Einbindungsveranstaltung, welche sich auf die Sichtweisen von Analysten zu IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12 konzentrierte.

    Zudem erörterte der IFRS-FA erstmals den Stellungnahmeentwurf zu dem vom IASB veröffentlichten Request for Information zum PIR von IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12. Im Fokus der Diskussion standen die Antwortentwürfe zu den Themengebieten:

    • Beherrschung – Verfügungsgewalt über ein Beteiligungsunternehmen
    • Beherrschung – Verknüpfung zwischen Verfügungsgewalt und Rendite (Prinzipal-Agenten-Beziehungen) und

    Als Ergebnis der Diskussion sind insb. die folgenden Anmerkungen im vorliegenden Stellungnahmeentwurf zu ergänzen:

    • Der IFRS-FA befürwortete den Vorschlag, die Stellungnahme entlang der vom IASB zur Konsultation gestellten Fragen zu strukturieren. Zusätzlich sprach sich der IFRS-FA dafür aus, die übergeordneten Anmerkungen zum Control-Konzept im Anschreiben aufzugreifen.
    • Aus Sicht des IFRS-FA seien die in Frage 2(c) angesprochenen Konstellationen einer Beherrschung ohne Stimmrechtsmehrheit in der Praxis vereinzelt anzutreffen; die im Rahmen der Beurteilung und regelmäßigen Überprüfung einer Beherrschung entstehenden Kosten seien jedoch im Vergleich mit anderen Kosten der Abschlusserstellung vertretbar.
    • In Bezug auf die Konsolidierungsausnahme für Investmentgesellschaften diskutierte der IFRS-FA Fallkonstellationen, in der ein Konzernmutterunternehmen keine Investmentgesellschaft darstellt, aber Investment-Aktivitäten auf Ebene eines Teilkonzerns (z.B. in einem separaten Segment) ausübt. In diesen Fällen greifen die Vorschriften für Investmentgesellschaften nicht im Abschluss des übergeordneten Mutterunternehmens (vgl. IFRS 10.33). Für diese Fallkonstellation könne gegenüber dem IASB angeregt werden, die Konsolidierungsausnahme für Investmentgesellschaften zu erweitern.

    Der IFRS-FA regte ferner an, im Rahmen der Öffentlichen Diskussionsveranstaltung des DRSC gezielt Rückmeldungen zur Häufigkeit bestimmter im Request for Information angesprochener Fallkonstellationen einzuholen (z.B. zu den Fragen 2(c) und 3(b)), um in der Stellungnahme eine Aussage zur Relevanz der Fragestellungen zu treffen.

    Der IFRS-FA wird die Erörterung des Stellungnahmeentwurfs in einer kommenden Sitzung fortsetzen.

  • 98. Sitzung IFRS-FA
  • 19.02.2021
  • 98. Sitzung IFRS-FA
  • 19.02.2021
  • IASB Review for Information - PiR IFRS 10, IFRS 11, and IFRS 12

    Der IFRS-FA setzte seine Erörterung des vom IASB zur Konsultation gestellten Re­quest for Information (RfI) zum Post-implementation Review (PiR) von IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12 fort.

    Zunächst erörterte der IFRS-FA erneut seinen Vorschlag zur Vereinfachung der Beurteilung, ob eine gemeinschaftliche Tätigkeit oder ein Gemeinschaftsunternehmen vorliegt. Er bekräftigte seinen Vorschlag, die Beurteilung der Klassifizierung gem. IFRS 11.B15 dahingehend zu vereinfachen, indem:

    1. gemeinsame Vereinbarungen in der Rechtsform eines eigenständigen Vehikels grundsätzlich als Gemeinschaftsunternehmen klassifiziert werden und
    2. gezielte Rückausnahmen für gemeinsame Vereinbarungen, die hauptsächlich auf die Belieferung der Parteien mit Produktionsergebnissen ausgerichtet sind (iSv IFRS 11.B31), vorgesehen werden.

    Der IFRS-FA erörterte in diesem Zusammenhang die Fragestellung, ob bestimmte Rechtsformen (z.B. Bau-ARGen) von einer solchen Vereinfachung fehlerhaft erfasst würden. Ferner stellte der IFRS-FA fest, dass die vorzusehenden Rückausnahmen auch solche Vereinbarungen umfassen sollten, die auf die Abnahme anderer Ergebnisse als Produktionsergebnisse ausgerichtet sind (wie z.B. geistiges Eigentum aus Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten).

    Ferner erörterte der IFRS-FA die im RfI adressierte Fragestellung, ob die Bilanzierung von Transaktionen, die den Verkauf eines Tochterunternehmens an einen Kunden beinhalten, als relevant für den PiR zu erachten sei. Der IFRS-FA bekräftige in diesem Zusammenhang seine Auffassung, dass der IASB für die übergeordnete Fragestellung, ob die Ausgestaltung einer Transaktion im Mantel einer legalen Einheit („corporate wrapper“) einen Einfluss auf die Bilanzierung haben sollte, Lösungen erarbeiten solle. Der IFRS-FA betonte, dass in diesem Zusammenhang die wirtschaftliche Substanz einer Transaktion stärker zu gewichten sei als formalrechtliche Aspekte.

    Darüber hinaus würdigte der IFRS-FA in einer Gesamtschau die im Rahmen seiner Erörterung identifizierten Themen, die in einer Einbindungsveranstaltung des DRSC adressiert werden sollen.

    Der IFRS-FA hat seine inhaltliche Befassung mit den vom IASB im Request for Information zur Konsultation gestellten Fragen abgeschlossen. Auf Basis der Erörterungen soll ein entsprechender Entwurf einer DRSC-Stellungnahme vorbereitet und in einer der nächsten Sitzungen des IFRS-FA erörtert werden.

  • 97. Sitzung IFRS-FA
  • 09.02.2021
  • 97. Sitzung IFRS-FA
  • 09.02.2021
  • IASB Review for Information - PiR IFRS 10, IFRS 11, and IFRS 12

    Der IFRS-FA setzte seine Erörterung des vom IASB zur Konsultation gestellten Re­quest for Information zum Post-implementation Review von IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12 fort. Im Fokus der Diskussion standen dabei die vom IASB veröffentlichten Fragen zu IFRS 11 Gemeinsame Vereinbarungen und IFRS 12 Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen.

    Der IFRS-FA stellte fest, dass die vom IASB im RfI adressierten Fragestellungen Gegenstand von mehreren Agendaentscheidungen des IFRS IC waren. Der IFRS-FA regte daher an, dem IASB zu empfehlen, die Agendaentscheidungen im Bereich von IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12 dahingehend zu würdigen, ob diese zusätzliche Anwendungsleitlinien beinhalten, die als Klarstellung in die Standards zur Konsolidierung aufgenommen werden sollten.

    Insgesamt sei jedoch festzustellen, dass sich im Zuge der Anwendung von IFRS 11 in der Praxis Lösungen für die im RfI zur Diskussion gestellten Bilanzierungsfragen entwickelt und durchgesetzt haben, sodass keine nachhaltigen Anwendungsprobleme benannt werden können, die vom IASB im Wege eines Standardsetting zu adressieren wären.

    Gleichwohl sei der Wunsch nach einer Reduzierung der Komplexität der Regelungen nachvollziehbar. Der IFRS-FA diskutierte daher den von Stakeholdern geäußerten Wunsch nach Vereinfachungen der Regelungen zur Klassifizierung von gemeinsamen Vereinbarungen gem. IFRS 11.B15. Ein vorläufiger Vorschlag zur Vereinfachung der Beurteilung, ob eine gemeinschaftliche Tätigkeit oder ein Gemeinschaftsunternehmen vorliegt, könne bspw. darin bestehen,

    • gemeinsame Vereinbarungen, die in der Rechtsform eines eigenständigen Vehikels aufgebaut sind, grundsätzlich als Gemeinschaftsunternehmen zu klassifizieren und
    • Rückausnahmen von dieser Klassifizierung als Gemeinschaftsunternehmen bspw. für gemeinsame Vereinbarungen, die hauptsächlich auf die Belieferung der Parteien mit Produktionsergebnissen ausgerichtet sind (iSv IFRS 11.B31), zu definieren.

    Der IFRS-FA wird seine Diskussion in der nächsten Sitzung fortsetzen.

  • 96. Sitzung IFRS-FA
  • 25.01.2021
  • 96. Sitzung IFRS-FA
  • 25.01.2021
  • IASB Request for Information - PiR IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12

    Der IFRS-FA erörterte erstmals den vom IASB zur Konsultation gestellten Request for Information zum Post-implementation Review von IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12. Im Fokus der Diskussion standen dabei die vom IASB veröffentlichten Fragen zu IFRS 10 Konzernabschlüsse.

    Nach Ansicht des IFRS-FA stelle IFRS 10 insgesamt ein robustes Gerüst an Prinzipien und Grundsätzen für die Beurteilung, ob ein Investor Beherrschung über ein Beteiligungsunternehmen erlangt hat, bereit. In Einzelfällen könne die Beurteilung in der Praxis herausfordernd sein; dies sei jedoch oftmals auf die Komplexität einzelvertraglicher Gestaltungen und nicht auf grundsätzliche Mängel in IFRS 10 zurückzuführen.

    Anwendungsprobleme bereiten insbesondere übergreifende Fragestellungen, die die Schnittstelle des Anwendungsbereichs von IFRS 10 zu anderen Standards betreffen –z.B. die Bilanzierung von Optionen auf nicht-beherrschende Anteile (IFRS 10, IAS 32) sowie die Entkonsolidierung eines Tochterunternehmens unter Einbringung in ein Gemeinschaftsunternehmen (IFRS 10, IAS 28). Im Hinblick auf diese übergreifenden Fragestellungen bestehe ein Bedarf an Nachschärfungen durch den IASB.

    Der IFRS-FA beschloss, eine Stellungnahme zum Request for Information an den IASB zu erarbeiten sowie die interessierte Öffentlichkeit im Rahmen einer Öffentlichen Diskussionsveranstaltung einzubinden.

    Der IFRS-FA wird seine Diskussion in der nächsten Sitzung fortsetzen.

Veröffentlichungen Dritter

Titel Datum
EFRAG Stellungnahme zum PiR zu IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12
27/05/2021

Literaturhinweise

Autor/In Titel Datum
Theile, Carsten Ein (untaugliches) Valet der Checkliste! Zum ED/2021/3 "Disclosure Requirements in IFRS Standards – A Pilot Approach“ PiR, 06/2021, S. 176 ff. 2021
Hinzmann, Sean/ Kleinmanns, Hermann Bilanzierung von Optionen über Unternehmensanteile nach IFRS 9 PiR, 05/2021, S. 133 ff. 2021
Brune, Jens / Hayn, Benita DStR-Report Internationale Rechnungslegung Deutsches Steuerrecht, 05/2021, S. 304 ff. 2021
Kirsch, Hanno Bilanzielle Abbildung von Kapitalanteilsveränderungen an Tochterunternehmen Eine Fallstudie zur Übergangskonsolidierung nach HGB und IFRS KoR, 01/2021, S. 39 ff. 2021
Freiberg, Jens Erstmalige Anwendung und Leasing Kompaktwissen PiR, 10/2020, S. 335 f. 2020